Разбираемся: что такое строительство, а что такое ремонт для целей налогообложения ИП на патенте ремонт жилья и других построек (изучаем постановление Конституционного суда РФ от 26.01.2023 №4-П»)
Градостроительный кодекс РФ предусматривает, что ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – это именно замена и (или) восстановление в том числе строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций (пункт 142 статьи 1). Аналогичное определение ремонта как деятельности, направленной на восстановление эксплуатационных характеристик постройки, а не на создание нового объекта, можно найти и в иных нормативных актах: в Федеральном законе от 21 июля 2007 года № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно- коммунального хозяйства» (пункт 1 статьи 2), в Правилах содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 2006 года № 491 (пункт 21), и т.д. Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (утвержден постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 года № 163) предусматривал вид деятельности «ремонт и строительство жилья и других построек» (код 016000), деля его на два самостоятельных вида – «ремонт жилья и других построек» и «строительство жилья и других построек» – и раскрывая каждый через перечень отдельных услуг. К виду деятельности «ремонт жилья и других построек» были, в частности, отнесены такие услуги, как комплексный ремонт домов, квартир по заказам населения, частичный ремонт домов, квартир по заказам населения, ремонт садовых домиков, ремонт хозяйственных построек (сараев, навесов летних кухонь и др.) и т.д. Указанный классификатор отменен с 1 января 2017 года (приказ Росстандарта от 31 января 2014 года № 14-ст). Однако и после этой даты продолжал действовать ГОСТ Р 52059-2003 «Услуги бытовые. Услуги по ремонту и строительству жилья и других построек. Общие технические условия» (утвержден постановлением Госстандарта России от 28 мая 2003 года № 162-ст), который интерпретировал услуги по ремонту как ремонтно-строительные работы по восстановлению эксплуатационных характеристик малоэтажного жилища (дома, здания), квартир в жилых зданиях или других построек по индивидуальным заказам потребителя, притом что жильем признавались одноквартирные жилые дома, блокированные жилые дома, малоэтажное жилище и квартиры в жилом здании, а другими постройками – хозяйственные и вспомогательные постройки (пункты 3.2, 3.4 и 3.6). Взамен названного ГОСТа утвержден ГОСТ Р 52059-2018 «Услуги бытовые. Услуги по ремонту и строительству жилья и других построек. Общие технические условия» с датой введения в действие 1 марта 2019 года (приказ Росстандарта от 8 августа 2018 года № 469-ст). Он определяет услуги по ремонту жилья и построек по индивидуальным заказам как результат деятельности исполнителей ремонтно-строительных работ по восстановлению эксплуатационных характеристик жилища и построек по индивидуальным заказам потребителя (пункт 3.3), жилье – как одноквартирные жилые дома, малоэтажные жилища, квартиры в жилом здании (пункт 3.1), постройки – как расположенные на индивидуальном земельном участке хозяйственные постройки, под которыми, в свою очередь, понимаются нежилые строения и сооружения для содержания домашнего скота и птицы, хранения кормов, хозяйственного инвентаря, сельскохозяйственной продукции, растений, а также вспомогательные нежилые строения и сооружения (рекреационные, бытовые, санитарно-технические бани, дворовые уборные, септики, теплицы, навесы, погреба, колодцы, помойные и компостные ямы, мусоросборники) и подобные сооружения (пункт 3.7).
При таком понимании «ремонт» означает восстановление эксплуатационных характеристик уже существующего объекта, а не придание таких характеристик вновь возводимому объекту или его отдельным элементам по договору с застройщиком или подрядчиком (субподрядчиком). Такому подходу коррелирует то, что выполнение работ на объектах незавершенного строительства относится к строительным работам, а не к ремонтным, поскольку подобные работы направлены на восполнение элементов, недостающих для придания постройке эксплуатационных качеств и для завершения строительства с целью сдачи объекта в эксплуатацию.
Между тем зачастую после ввода в эксплуатацию здания, строения (например, многоквартирного дома или иной жилой постройки) для использования его в качестве жилья необходимо проведение в соответствующих помещениях, предназначенных для последующего проживания граждан, отделочных и иных подобных работ. Приведение таких помещений в пригодное для проживания состояние, отвечающее предъявляемым их собственником (владельцем) требованиям, осуществляется на основании индивидуальных заказов населения (договоров с потребителями). Квалификация указанной деятельности в качестве ремонтных, монтажных, санитарно-технических или иных работ (услуг), в отношении которых согласно требованиям действующего в соответствующий период налогового законодательства во взаимосвязи с уточняющими его правовыми нормами могут применяться специальные налоговые режимы, осуществляется с учетом особенностей таких работ (услуг) в каждом конкретном случае.
Следовательно, при рассмотрении вопроса о том, являются ли осуществленные работы ремонтными, правоприменительные органы не вправе ограничиваться формальным установлением того, был ли на момент их осуществления введен в эксплуатацию объект капитального строительства, а обязаны учитывать реальный характер и конкретное содержание таких работ.
При анализе подпункта 12 пункта 2 статьи 34643 НК РФ в соответствующей редакции надо учитывать и то, что употребление в нем слов «и другие» очевидно относит жилье к постройкам, т.е. к объектам, являющимся результатом строительной деятельности и способным выступать в качестве объекта оборота. Например, по смыслу статьи 222 ГК Российской Федерации о самовольной постройке под постройкой может пониматься «здание, сооружение или другое строение». Пунктом 3 статьи 3 Федерального закона от 29 июля 2017 года № 217-ФЗ «О ведении гражданами садоводства и огородничества для собственных нужд и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» определен такой вид построек, как хозяйственные, – это сараи, бани, теплицы, навесы, погреба, колодцы и другие сооружения и постройки (в том числе временные), предназначенные для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд.
Кроме того, распространение патентной системы налогообложения на деятельность по ремонту любых построек (в том числе и тех, строительство которых не завершено) не нуждалось бы в таком уточнении, как «жилье». Достаточно было бы ограничиться термином «постройка», закрепив такую текстуальную форму, как «ремонт построек».
